В белорусском Налоговом кодексе норма, призванная пресекать схемы незаконной оптимизации налогов (пункт 4 статьи 33), вступила в силу еще 1 января 2019 года. По сути, это были общие «антиуклонительные» нормы, широко распространенные в странах с развитыми налоговыми системами.
Ранее в Беларуси действовал Указ № 488 от 23.10.2012, предусматривавший довольно несовершенные инструменты контроля и санкций. Даже специалисты контролирующих органов соглашались, что его применение негативно влияло на бизнес. Например, документ допускал возложение ответственности не только на лжепредпринимательскую структуру, но и на ее добросовестного контрагента, который должен был уплатить не полученные бюджетом налоги, если он совершил сделку с таким субъектом.
Такой подход был весьма спорным, но хуже всего то, что у добросовестного субъекта практически не было возможности проверить своего контрагента. Зато это могли сделать контролирующие органы, чем активно пользовались.
«Многие специалисты, в том числе и наша компания, в рамках совершенствования налогового законодательства предлагали заменить столь несовершенный инструмент контроля на более современные методы, основанные на концепции „деловой цели“», — рассказывает директор ООО «ДРТ Лигал» Юрий Веремейко.
В итоге противоречивый указ был отменен, а в Налоговый кодекс включили новые положения, основанные на концепции «деловой цели».
«Они, в частности, позволяют корректировать налоговую базу и сумму подлежащего уплате налога, если основной целью хозяйственной операции является неуплата налога», — объясняет Юрий Веремейко.
И вот сейчас новые правила более детально регламентировали постановлением № 465 «Об особенностях оценки отдельных хозяйственных операций», но очевидно, что по мере развития налоговых правоотношений законодательство будет и дальше дорабатываться.
Суть концепции «деловой цели»
Итак, в основе применения знаменитой статьи 33 Налогового кодекса лежит концепция «деловой цели»: любая операция (сделка), совершаемая плательщиком, должна иметь деловую цель, то есть должна быть обусловлена реальными экономическими или иными деловыми потребностями, связанными с ведением бизнеса.
«Если же целью операции является исключительно (или в первую очередь) уменьшение налогового обязательства, то она не должна учитываться при налогообложении, так как является искусственной, — обращает внимание Юрий Веремейко. — Основная цель коммерческих организаций — осуществление предпринимательской деятельности и получение прибыли. Налогообложение является следствием такой деятельности, но не может быть ее причиной. Поэтому получение налоговой выгоды (экономии) не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели».
Корректировка налоговой базы
Бизнес понимает новую концепцию так: налоги будут доначисляться из-за того, что основной целью совершения хозяйственной операции является неуплата налога.
По мнению Веремейко, это абсолютно оправданно и основано на базовых принципах налогообложения.
«Точечные запреты тут не помогают — их часто удается обойти с помощью иных сделок и схем. Поэтому любое государство с классической налоговой системой вынуждено искать универсальные инструменты борьбы с незаконной минимизацией налоговых обязательств, которые именуют общими „антиуклонительными“ нормами или GAAR (сокращенно от английского General Anti-Avoidancce Rules)», — говорит наш эксперт.
Если говорить просто: плательщики должны уплачивать государству определенную сумму налога с учетом реального (экономического) смысла и подлинного содержания совершаемых операций (сделок), а не их оформления, которое может быть отличным от их реального содержания.
«Если же плательщик, пользуясь формальными инструментами, искажает подлинное содержание операций, он пытается не платить или занизить установленную законом сумму налога. При этом плательщик не только не исполняет свое налоговое обязательство, в таком случае нарушается и принцип равенства налогообложения, поскольку добросовестные плательщики платят больше налогов, что ставит их в неравные условия», — подчеркивает Юрий Веремейко.
Что важнее: сделки или их оформление?
По новому постановлению реальная суть операций и фактические обстоятельства их совершения важнее, чем их документальное оформление. Но, по словам нашего эксперта, роль первичных документов в налоговых правоотношениях никогда и не была превалирующей.
«Да, на практике им придается важное значение. Но не следует их отождествлять с самим фактом совершения операции: отсутствие документа не означает отсутствия операции, равно как и его наличие не означает наличия операции. При этом отсутствие первичного документа влечет самостоятельную ответственность, например, за нарушение установленного законом порядка ведения бухучета, так как без документального оформления операций невозможно вести ни бухгалтерский, ни налоговый учет, а также сложно осуществлять контроль. В то же время несоблюдение формальных правил (ошибки в документах или их отсутствие) не должно и не может рассматриваться как отсутствие самой операции, так как налоговое законодательство основано на принципе преобладания сущности над формой».
Налоговая реконструкция
Налогоплательщикам отныне придется самим доказывать размер документально не подтвержденных операций, совершенных с их контрагентами, чтобы принять к учету фактически имевшиеся доходы и расходы.
Что это значит? Для целей принятия к учету в ходе проверки фактически понесенных расходов и фактически полученного дохода обязанность доказывать размер (стоимостную оценку) документально не подтвержденных хозяйственных операций возлагается на плательщика.
То есть, если документы не отражают реальную суть совершенной плательщиком операции, они не учитываются при налогообложении.
«Но одновременно необходимо каким-то образом рассчитать налоговое обязательство. Налоговый орган вправе в таком случае определить его расчетным путем. При этом плательщик вправе доказывать размер и денежную оценку операций, которые были совершены в действительности, чтобы определить истинный размер его налоговых обязательств. Такой подход в мировой практике называется налоговой реконструкцией», — продолжает Юрий Веремейко.
Открытый список схем незаконной оптимизации налогов
В постановлении № 465 перечислены основания для отнесения ряда действий к схемам, направленным на незаконную оптимизацию налогов, а также признаки дробления бизнеса в целях оптимизации налогов. Но их перечень не является закрытым. При этом нельзя сказать, что эти операции теперь запрещены.
«Такие операции являются неправомерными, только если основная цель их совершения — минимизация налогового обязательства. Именно в этом случае производится корректировка налоговой базы и сумм налогов. Если же операция обусловлена деловой целью, а не сокращением налоговой нагрузки, то операция вполне допустима», — говорит эксперт.
А если проверка уже идет?
Постановлением установлено, что оно не должно применяться в отношении проверок, начатых до его вступления в силу. Повлияет ли как-то это требование на результаты таких проверок?
Сам по себе факт неприменения постановления к начатым проверкам не влияет на налоговые последствия, так как постановление не устанавливает новых правил, они определены статьей 33 НК, которая действует уже давно. Основной вопрос — можно ли новые правила применить к прошлым периодам, то есть придать статье 33 обратную силу.
Дело в том, что положения статьи 33 НК базируются на основных принципах налогообложения и призваны воспрепятствовать недобросовестной минимизации налогов. Они не устанавливают новых налогов, а потому к ним не применяются правила о запрете придания актам обратной силы.
В ряде стран основной целью общих «антиуклонительных» норм является именно определение суммы налога, но не применение санкций. Дело в том, что такие нормы носят довольно общий характер и вносят допустимую неопределенность в налоговые правоотношения. Предусматривающие же ответственность акты должны быть четкими и однозначными, они не допускают неопределенности. Однако в налоговом законодательстве невозможно предусмотреть все потенциально возможные способы налоговых злоупотреблений, в связи с чем избежать неопределенности в налоговой сфере никогда не удастся.
«По моему мнению, правила статьи 33 НК могут применяться при проверках прошлых периодов и корректировке сумм налогов, но, исходя из принципов законности и виновной ответственности, санкции в таком случае применяться не должны», — считает эксперт.
Не исключено, что на практике они все же будут применяться. Чтобы исключить такой негативный сценарий и конкретизировать подходы, должны быть определены специальные правила применения ответственности, как это было сделано в части налоговых обязательств, которые могут корректироваться на основании статьи 33 НК.
